Больничный лист как головная боль для бухгалтера

В случае болезни работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в размере и порядке, установленных федеральным законом. Данная норма определена в ст. 183 ТК РФ. В настоящее время пособия по временной нетрудоспособности, беременности и родам исчисляются исходя из среднего заработка работника по основному месту работы с учетом непрерывного трудового стажа и иных условий, установленных законодательными и иными нормативными правовыми актами об обязательном социальном страховании.

Работодатели выплачивают пособия только тем работникам, для которых данное место работы является основным (то есть трудовые книжки работников находятся в данной организации). Совместители права на получение пособий не имеют, даже если по основному месту работы пособие им выплачено также не будет (например, если совместитель - учащийся дневной формы обучения или в настоящее время у гражданина нет основного места работы).

Средний заработок для исчисления пособий по временной нетрудоспособности и по беременности и родам рассчитывается в порядке, установленном ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 г. № 13. При этом в качестве расчетного периода принимаются 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам.

Единственным отличием порядка исчисления среднего заработка для случаев, связанных с выплатой пособий, от всех остальных (когда средний заработок выплачивается работнику в соответствии с Трудовым кодексом) является то, что средний заработок не корректируется, даже если в расчетном периоде или после него тарифная ставка (должностной оклад, денежное вознаграждение) работника были повышены. Максимальный размер пособий по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве и профессиональным заболеванием) и по беременности и родам ограничен. В то же время минимальный размер пособий не установлен.

Ограничение сумм пособий установлено в размере:

- 12 480 руб. или в последние 12 календарных месяцев перед наступлением нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам работник проработал фактически три месяца (90 календарных дней) или больше;

- 720 руб. (минимальный размер оплаты труда, установленный с 1 января 2005 г.), если в последние 12 календарных месяцев перед наступлением нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам период фактической работы составил менее трех месяцев.

В районах и местностях, в которых в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, указанные ограничения размера пособий определяются с учетом этих коэффициентов.

В период фактической работы включаются периоды, когда работник исполнял возложенные на него трудовым договором обязанности, находясь на своем рабочем месте или в командировке, независимо от того, в каком порядке (в размере начисленного за отработанное время заработка или по среднему) оплачены соответствующие рабочие дни (часы). Период фактической работы не следует путать с периодом, в течение которого работник состоит в трудовых отношениях с организацией.

В 2005 г. пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) выплачивается работнику из двух источников (п. 1 ст. 8 Федерального закона от 29.12.2004 г. № 202-ФЗ):

- за рабочие дни (часы), приходящиеся на первые два дня временной нетрудоспособности,

- за счет средств работодателя;

- начиная с третьего дня временной нетрудоспособности - за счет средств ФСС РФ.

Если пособие назначено работнику в связи с необходимостью ухода за больным членом семьи, в том числе ребенком, или в связи с карантином, то всю сумму пособия полностью (с первого дня) выплачивает ФСС РФ.

Также полностью за счет средств ФСС РФ выплачивается пособие по беременности и родам. Данные разъяснения приведены в письме ФСС России от 18.01.2005 г. № 02-18/07-306.

Действие Федерального закона № 202-ФЗ, изменившего порядок оплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, распространяется на страховые случаи, наступившие после 1 января 2005 г. Следовательно, если временная нетрудоспособность началась в 2004 г. и продолжается в 2005-м, пособие в полном размере выплачивается за счет средств ФСС РФ. При этом размер пособия за рабочие дни (часы), приходящиеся на дни нетрудоспособности в 2004 г, ограничивается суммой 11 700 руб., а с 1 января 2005 г. - 12 480 руб.

Средний заработок для исчисления пособий по временной нетрудоспособности и по беременности и родам рассчитывается в порядке, установленном ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 г. № 13. При этом в качестве расчетного периода принимаются 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам. Государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, по уходу за больным ребенком, по беременности и родам не подлежат обложению единым социальным налогом, страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, а также страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний независимо от источника выплаты: средства работодателя или ФСС РФ (подп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ, п. 2 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 г. № 765).

Могут ли расходы работодателя по выплате пособия по временной нетрудоспособности быть признаны в целях налогообложения прибыли и в каком размере? Ведь не редкостью являются доплаты работникам до среднемесячного заработка на период их болезни. Согласно подп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы работодателя по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника в соответствии с законодательством Российской Федерации в части, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов.

При решении вопроса, в какой части пособия по временной нетрудоспособности и по беременности и родам могут рассматриваться в качестве государственных пособий, необходимо руководствоваться следующим.

Впредь до принятия соответствующего федерального закона вопросы назначения и выплаты пособий регулируются нормативными актами СССР и, в частности, Постановлением Совета Министров СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 г. № 191.

Во исполнение Постановления № 191 Постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.1984 г. № 13-6 было утверждено Положение о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхования, которое предусматривало, что размер пособий исчисляется из фактического заработка работника с учетом его непрерывного трудового стажа, но при этом фактический заработок учитывается в сумме, не превышающей двойного должностного (месячного) оклада или двойной тарифной ставки работника (п. 67 Положения). В дальнейшем пункт 67 Положения перестал применяться в части ограничения фактического заработка в связи установлением Указом Президента РФ от 15.03.2000 г. № 508 нового ограничения, определенного как 85-кратный минимальный размер оплаты труда. Затем пособие по временной нетрудоспособности было ограничено суммой 11 700 руб., а с 1 января 2005 г. - 12 480 руб.

Таким образом, со времен СССР и по сей день размер пособий по временной нетрудоспособности и по беременности и родам был ограничен максимальным размером и никогда не мог составлять сколь угодно большую сумму.

Следовательно, если работодатель в соответствии с трудовым договором, заключенным с работником, берет на себя обязанность производить какие-либо доплаты к тем пособиям, которые исчислены в установленном порядке с учетом указанных выше ограничений, то такая доплата не является частью государственного пособия и на нее не распространяются освобождения от налогообложения.

Но размер пособий по временной нетрудоспособности и по беременности и родам всегда был ограничен максимальным размером и никогда не мог составлять сколь угодно большую сумму.

Следовательно, если работодатель в соответствии с трудовым договором, заключенным с работником, берет на себя обязанность производить какие-либо доплаты к тем пособиям, которые исчислены в установленном порядке с учетом указанных выше ограничений, то такая доплата не является частью государственного пособия и на нее не распространяются освобождения от налогообложения.

Более того, такая доплата носит характер добровольно предоставленной работодателем работнику дополнительной (не предусмотренной законодательством) социальной выплаты и не может рассматриваться как часть оплаты труда в целях налогообложения прибыли. Во-первых, эта выплата не является заработной платой, которая определена ст. 129 ТК РФ как вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы и не является выплатой компенсационного или стимулирующего характера.

Во-вторых, ее невозможно обосновать экономически, так же как невозможно установить связь между этой доплатой и осуществлением деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). А выплаты, не соответствующие критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, не являются расходами, учитываемыми в целях налогообложения прибыли (п. 49 ст. 270 НК РФ).

На основании приведенных аргументов позиция Минфина России относительно возможности отнесения суммы доплаты до фактического заработка к сумме пособия, возмещаемой ФСС РФ, изложенная в письме от 15.06.2004 г. № 03-02-05/4/19, выглядит весьма спорной.